Exploateringsredovisning

Dessa riktlinjer utgår från RKRs vägledning ”Redovisning av kommunal markexploatering, december 2019”.

Med exploateringsverksamhet avses anskaffning, bearbetning och iordningställande av mark för bostads- och industriändamål. Sådan råmark klassificeras som omsättningstillgång. Mark som staden istället avser att använda i den egna verksamheten, exempelvis för att bygga en förskola, ska klassificeras som anläggningstillgång. Är syftet att marken ska avyttras så ska den följaktligen klassificeras som omsättningstillgång, i annat fall som anläggningstillgång. Egna marktillgångar ska överföras från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar i samband med att projektet öppnas. Inköpt mark avsedd för exploatering bokförs som omsättningstillgång om byggstart för exploateringen beräknas infalla inom ett år.

En kommun kan uppträda i många roller i samband med markexploatering. Kommunen

avgör hur marken ska användas genom tillståndsprövning
kan vara markägare till den mark som ska exploateras
kan vara byggherre för exploateringsprojekt
kan vara huvudman med serviceansvar för till exempel gator
kan vara nyttjare av de tomter som produceras för egen verksamhet till exempel förskolor och skolor
kan vara slutlig ägare till tomter som upplåts med tomträtt

Finansiering av utgifter för exploatering i Helsingborg kan ske genom:

skattemedel
avgifter för planläggning och bygglov
markförsäljning till extern byggherre
markförsäljning till privatpersoner
exploateringsersättning
Anslutningsavgifter (VA-kollektivet och andra ledningsägare bär sina egna kostnader)

Anskaffningsvärde
Markanskaffning kan antingen ske genom att egna marktillgångar tas i anspråk för exploatering eller genom nya förvärv av fastigheter.

Tillgångar som är avsedda för stadigvarande bruk eller innehav ska klassificeras som anläggningstillgångar. Det innebär att mark som utgör allmän plats som till exempel huvudgator, matargator och parker i ett exploateringsområde ska klassificeras som anläggningstillgång. Vid större projekt kan det i vissa situationer vara svårt att avgöra vad som ska klassificeras som anläggningstillgång respektive omsättningstillgång. Vid en sådan situation får klassificering göras efter bästa möjliga uppskattning och bedömning.

I kostnaderna för exploateringen inräknas samtliga direkta produktionskostnader för iordningställandet av marken. Ett exploateringsprojekt kan beskrivas i tre faser:

Planering och förstudie
Projektering/genomförande
Försäljning

Planering och förstudie

Planerings- och förstudiefasen kan bestå av framtagande av detaljplan samt förstudier av det som ska byggas. Utifrån yta fördelas dessa utgifter på allmän platsmark, som kostnadsförs direkt och på mark avsedd för försäljning, som bokförs som omsättningstillgång.

Projektering/genomförande

Normalt faller en ytterst liten del av projekteringsarbetet på tomterna, som ska bli omsättningstillgångar. Den stora delen avser normalt gator, VA, parker mm. I den mån projekteringen är gemensam för hela projektet ska utgifterna fördelas med lämplig schablon mellan omsättnings- och anläggningstillgång.

Tomter avsedda för försäljning klassificeras som omsättningstillgång. Till anskaffningsvärdet förs, förutom projekteringen, utgifter som är specifika för tomten som till exempel mark och åtgärder innanför tomtgräns såsom dränering. Direkta löner för personal som arbetar med att utveckla och iordningställa tillgången får tas med i anskaffningsvärdet. Skälig andel av avskrivning på egna maskiner och inventarier får också tas med.

Eventuella rivnings- och saneringsutgifter fördelas utifrån yta på allmän platsmark och på mark avsedd för försäljning. De utgifter som kan kopplas till allmän platsmark kostnadsförs direkt medan den del som kopplas till mark avsedd för försäljning bokförs som omsättningstillgång. Endast i de fall då kommunen förvärvat marken till reducerat pris, på grund att man övertar ansvar för rivning eller sanering, kan dessa utgifter aktiveras som anläggningstillgång med det belopp som motsvarar prisskillnaden.

Har tillgången förvärvats genom gåva eller byte ska den redovisas till sitt verkliga värde vid förvärvstidpunkten och motsvarande belopp som intäkt i resultaträkningen. Fördelningen i balansräkningen mellan omsättnings- och anläggningstillgång baseras på yta.

Försäljning

Vid försäljning bokförs intäkten som verksamhetens intäkter och anskaffningsvärdet som verksamhetens kostnader. Utgångspunkten är att anskaffningsvärdet beräknas objekt för objekt. Vid uppförande av ett område med många tomter kan det vara svårt att urskilja de specifika utgifterna för respektive tomt. Anskaffningsvärdet per tomt får då beräknas schablonmässigt utifrån skälig grund till exempel baserat på andel av areal eller annat. Tidpunkten för intäktsföring är normalt när likvid erhållits och kunden fått tillträde och staden har fullgjort villkoren för den ekonomiska uppgörelsen. Däremot ska inte beaktas att det kvarstår utgifter för anläggningar i närområdet, som exempelvis gator, gatubelysning och parkmark.

Värdering vid årsbokslut och delårsrapporter
Värdering ska ske enligt lägsta värdets princip, det vill säga det lägsta av nettoförsäljningsvärdet eller anskaffningsvärdet. Försäljningsvärde baseras på avtal/bedömning av den framtida försäljningsintäkten. Den beräknade intäkten ställs mot den kalkylerade kostnaden för området. Exploateringsmarken kan aldrig redovisas till ett högre värde än det beräknade försäljningsvärdet. En prövning av det bokförda värdet bör ske regelbundet. Bedöms bokfört värde överstiga nettoförsäljningsvärdet ska nedskrivning ske.

Försäljning/vinstavräkning

Vinstavräkning sker normalt när köparen får tillträde till tillgången och staden har fullgjort villkoren för den ekonomiska uppgörelsen. Vid befarade förluster på tomtförsäljningar, det vill säga när försäljningspriset förväntas bli lägre än den upparbetade kostnaden för den exploaterade tomtmarken, ska dessa kostnadsföras. Begreppen realisationsvinster eller -förluster i traditionell bemärkelse används inte vid försäljning av exploateringsområden.

Ränteutgifter

Ränteutgifter ska normalt inte ingå i anskaffningsvärdet.

Bokföring

Efter att ett exploateringsprojekt är helt slutfört ska slutredovisning ske. För att möjliggöra detta måste alla utgifter, oavsett om de är omsättningstillgångar, anläggningstillgångar eller direkta kostnader bokföras på ett sätt som möjliggör en uppföljning för hela projektet. Då stadsbyggnadsförvaltningen, som kommer att bokföra anläggningstillgångarna, och exploateringsenheten, som kommer att bokföra omsättningstillgångarna och de direkta kostnaderna, har olika uppsättning av sin konteringssträng får projektnamnet/numret användas för uppföljning.

Resultatet från exploateringsverksamheten ska specificeras i not i årsredovisningen (se exempel under kapitel 5 Tilläggsupplysningar i RKRs vägledning).

Omsättningstillgångar
Upparbetade kostnader och försäljningar redovisas löpande i balansräkningen på konto 1471(exploateringsfastigheter, industri) och 1472 (exploateringsfastigheter, bostäder). Vid vinstavräkning redovisas intäkten i resultaträkningen på konto 3720 (försäljning av exploateringsfastigheter) och upparbetade kostnader för försåld tomtmark på konto 4180 (anskaffningskostnad försåld exploateringsfastighet) och motbokas på konto 1471/1472. Intäkter och kostnader matchas därigenom i resultaträkningen.

I de fall försäljningar ännu inte har kunnat resultatavräknas omförs dessa belopp, vid tertial- och årsbokslut till konto 2890 (övriga kortfristiga skulder) och klassificeras som ”fakturerade ej upparbetade intäkter”. Detta ska ske post för post, det vill säga för varje enskilt exploateringsområde. Saldot på konto 1471/1472 avser alltså ”upparbetade kostnader för ej resultatavräknade projekt” medan konto 2890 avser ”fakturerade ej upparbetade intäkter”.

Koddelen projekt (inleds med siffran 8) identifierar respektive exploatering och övriga koddelar används enligt vanliga rutiner. Projektkoden (driftprojekt) kopplas till konto 1471/1472.

Om man räknar med att avslutad exploatering ska ge förlust bokförs den så snart det kan befaras. I övrigt sker resultatavräkning successivt i takt med försäljning sker, kunden fått tillträde och staden har fullgjort villkoren för den ekonomiska uppgörelsen.

Anläggningstillgångar

Utgifter, som ska bokföras som anläggningstillgångar, bokförs enligt stadsbyggnadsförvaltningens normala rutiner för gator och allmän platsmark. Namnsättning av projektet måste koordineras med exploateringsenheten för att möjliggöra uppföljning.

Direkta kostnader

Utgifter, som ska kostnadsföras direkt, bokförs enligt exploateringsenhetens normala rutiner för driftskostnader. Men då även de direkta kostnaderna ska ingå i den totala uppföljningen av respektive projekt måste varje kontering namnsättas med projektets namn/nummer.

Upplåtelse med tomträtt

I stället för att sälja iordningsställda tomter kan kommunen upplåta dessa med tomträtt. Om avtalsvillkoren är sådana att avsikten är att kommunen ska fortsätta vara ägare till marken redovisas detta som hyra/operationell leasing med kommunen som leasegivare. Om upplåtelsen däremot är tidsbegränsad, med till exempel villkor som gör att leasetagaren har rätt att köpa tomten till ett pris som understiger förväntat verkligt värde, kan upplåtelsen redovisas som finansiell leasing.